Gesellschaftsrecht: Die Löschung der GmbH – Steuerliche Folgen
Die Gesellschaft bleibt auch während des Liquidationsverfahrens Kapitalgesellschaft, juristische Person und Steuersubjekt. Die Besteuerung der GmbH während der Auflösung und Liquidation ist in der Sondervorschrift des § 11 KStG speziell geregelt. Neben Gewinnen aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft ist ebenfalls ein aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft entstehender Verlust steuerbar.
Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Unter Anschaffungskosten können auch nachträgliche Anschaffungskosten fallen.
Hierzu hat der BGH im Sommer des Jahres 2017 – entgegen seiner langjährigen, vorherigen Rechtsprechung – entschieden, dass dann keine nachträglichen Anschaffungskosten vorliegen, wenn ein Gesellschafter im Insolvenzverfahren als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen wird. In dem vom BFH entschiedenen, das Jahr 2010 betreffenden Fall, hatte ein Alleingesellschafter einer GmbH Bürgschaften für deren Bankverbindlichkeiten übernommen. In der Insolvenz der GmbH wurde er von der Gläubigerbank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Da er mit seinem Regressanspruch gegen die insolvente GmbH ausgefallen war, begehrte er die steuerliche Berücksichtigung der in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung.
Bisher nahm der BFH in solchen Fällen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzend waren. Nachträgliche Anschaffungskosten minderten den Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn oder erhöhten einen entsprechenden Verlust. Bei der Frage, ob die Finanzierungshilfe des Gesellschafters eigenkapitalersetzend war, orientierte sich der BFH an den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zum sog. Eigenkapitalersatzrecht.
Da dieses aber bereits im Jahr 2008 aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt wurde, ist nach Auffassung des BFH die gesetzliche (gesellschaftsrechtliche) Grundlage für die bisherige Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten entfallen. Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind deshalb - wie auch ansonsten im Einkommensteuerrecht - nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition in § 255 des Handelsgesetzbuchs anzuerkennen. Darin liegt eine wesentliche Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis.
Die Entscheidung des BFH hat große Auswirkung auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters. Die Unterscheidung zwischen der Zuführung von Eigenkapital oder von Fremdkapital gewinnt erheblich an Bedeutung. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.
Die Löschung der GmbH – Zivilrechtliche Folgen
Mehr dazu unter Arens, Die Löschung der GmbH: zivil- und steuerrechtliche Folgen im Lichte aktueller Rechtsprechung, Der Betrieb 2017, S. 2913 ff.
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